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【央视新闻客户端】
2024年05月23日 00时10分41秒

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　　摘 要

　　本文梳理了已上市商业银行的关键审计事项信息和监管行政处罚信息，归纳总结了商业银行外部审计现状和金融监管现状，探究外部审计工作现存问题并挖掘成因，提出促进审计理论紧跟监管实践、促进审计制度协同监管政策、促进审计组织补充监管资源、促进审计内容突出监管重点等政策建议，以有助于发挥审计与监管在我国金融高质量发展中的协同治理作用。

　　关键词

　　银行监管　银行审计　金融监管

　　外部审计（本文指由独立公允的第三方会计师事务所开展的审计工作）与金融监管是商业银行外部监督治理体系的重要组成部分，二者相互影响。一方面，金融监管制度和政策影响审计程序的安排、审计证据的获取和审计意见的出具1。另一方面，经外部审计鉴证的财报数据，可以成为金融监管机构判断金融风险性质、程度和趋势的信息来源。高质量的外部审计应充分理解并服务于金融监管目标，助力提高金融监管有效性。

　　现状研究

　　（一）外部审计结果与审计重点

　　1．审计结果

　　据笔者统计，2007—2022年，所有A股上市商业银行2（以下简称“银行”）均被出具标准无保留意见审计报告，即审计师认为银行财报在所有重大方面均符合适用的会计准则和法规要求，真实、准确、完整反映了银行财务状况、经营成果和现金流量等信息。

　　2．审计重点

　　与国际趋同，2016年我国由中注协拟定、财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“1504号准则”），提高了传统审计报告的信息含量和沟通价值。根据1504号准则，关键审计事项是审计师根据职业判断认为对本期财报审计最为重要的事项，也是审计师在执行审计工作时重点关注的事项，属于重大错报风险较高或存在特别风险的领域，是与财报中涉及重大管理层判断有关的重大审计判断，并对本期审计产生影响。

　　对关键审计事项进行统计分析发现，2016—2022年，执行1504号准则的银行共计发布226份审计报告，披露了568项关键审计事项，平均每份报告披露2.5项，高于其他行业均值，体现了银行业的重要性。

　　按照标题分类进行统计，可以得出以下结论：第一，“预期信用损失与减值准备”“结构化主体合并评估”“金融工具公允价值评估”“金融资产终止与不良贷款转让”是构成关键审计事项的主要类别，需要审计师关注相关业务中的模型运用、管理层重大判断、有关假设合理性、内部控制有效性等问题。第二，个别银行每年披露了系统控制事项，该事项是指审计师所关注的与财务报告相关的信息技术系统及其管理控制情况，直接影响审计风险和审计质量。第三，部分银行披露了“新金融工具准则影响”“营改增影响”等特殊事项，时间集中于相关制度窗口期。

　　（二）监管结果与监管重点

　　1．监管结果

　　据笔者统计，2017—2022年，以处罚时间为基准，同样以A股上市商业银行为被处罚对象，原银保监会机关及原银保监局两个级别监管机构3共发布2300余张行政处罚信息公开表4。

　　从监管机构级别来看，原银保监会机关对银行开出罚单数量较少，但总金额超过14亿元，其中不乏单张超亿元罚单（见表1）。从银行类别来看，国有大型银行和股份制商业银行收到的罚单较多，被处罚金额较高。这表明监管机构对银行尤其是系统重要性银行的监督治理采用了愈加严格的监管标准和强度更大的持续监督，同时体现出分类监管和分级监管的重要意义。

　　2．监管重点

　　对以上监管行政处罚信息涉及的违规事实进行梳理和分类，笔者筛选出与银行外部审计更为相关的环节和内容，统计监管重点内容，可以得出以下结论：第一，在银行创新业务中，涉及理财相关违规事项的罚单数量最多，受到两级监管机构的重点关注5。第二，银行估值业务相关罚单数量自2020年后开始增加，更多由原银保监会机关进行处罚，违规事项包括部分债券以非公允价格交易并通过交易对手代持、净值型理财产品估值方法不准确等。第三，在商业银行传统业务中，与贷款和资产相关的风险仍然是监管重点，贷款分类和资产转让均为重要罚单事由，主要由各地原银保监局进行监管提示。第四，进一步强化了关联交易监管。监管机构对银行关联方的识别与确认、关联交易的种类与定价等方面的检查更为严格和细致。此外，其他较为常见的违规事实包括标准化数据错报和漏报、信息系统安全有效性不足、内控管理不到位、审慎经营不尽责等。

　　现存问题与原因分析

　　（一）现存问题

　　一是对比结果，监管机构会识别出外部审计没有发现的银行违规行为。从信息披露来看，审计结果均为标准无保留意见，而监管处罚频出重拳。从个案实践来看，毕马威对硅谷银行的审计等均未发现被审计对象存在的问题，更加有力地说明了审计未能及早预警金融风险。

　　二是对比重点，外部审计关注的重点与监管存在差异。一方面，审计未能充分识别并披露监管关注的重点领域风险。从处罚情况来看，监管机构认为银行在关联交易审批、备案、报告等多个程序和环节存在缺陷，但这些从未被列为银行关键审计事项。另一方面，审计与监管对相同业务的关注重点也有所不同。如对于理财业务，监管机构发现银行存在包括改变理财资金投向、操纵理财产品收益、并表管理不到位等多种违规事实，而审计则主要关注表外理财产品账户的存在性认定、完整性认定、计价和分摊认定等。此外，监管机构对银行落实重大政策不到位问题进行处罚，但审计报告对此鲜有提及。

　　（二）原因分析

　　一是在理论方面，审计与监管的理论基础不同，导致二者在目标设定和执行方案等方面存在较大差异。具体来说，监管具有政府强制力，重在保护金融系统稳定，关注金融机构合规和持续经营的能力。外部审计不具备政府强制力，更关注财务报告编制的合规性和公允性，向股东或董事会报告财务状况，以及为财报使用者提供信息作为决策参考依据。

　　二是在审计制度方面，相关改革仍处于探索阶段，需加强与监管政策的衔接和融合。《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》等文件及1504号准则等多项审计准则和应用指南陆续出台，不断加强审计制度建设。与此同时，金融监管政策也在不断筑牢金融风险防护网。目前是推进我国审计制度改革的关键时期，更需要关注完善金融领域审计制度的紧迫性和特殊性。

　　三是在审计组织方面，会计师事务所及从业人员执业质量有待提高。对金融监管政策的理解和对金融重大风险的识别均有赖于审计组织的独立性和专业性，而不同审计组织类型存在着不同的审计缺陷成因：一方面，我国中小型会计师事务所缺少承接高难度审计业务的机会，风险控制水平和质量管理能力有待提高；另一方面，我国“国际四大”6的审计质量问题尚未得到重视，激励和约束机制有待完善。

　　四是在审计内容方面，对金融风险挖掘不深入、不全面。监管机构对商业银行的监管愈加具体和严格，包括全方位界定银行经营范围、详细制定业务指引、严格审批业务经营许可等。相对来说，银行外部审计落实风险导向审计原则不够，满足于做好资产负债表审计等常规审计内容，未能对宏观环境、公司治理、产品服务等开展全方位、多层次的审计监督。

　　政策建议

　　（一）促进审计理论紧跟监管实践

　　第一，夯实理论基础，辨析审计与监管的异同。应开展研究型审计工作，从理论上深层次剖析外部审计在金融监管体系中的功能定位，通过实证研究和案例研究等研究方法，深入理解审计与监管之间的区别与联系，掌握差异的成因，再根据各自特点取长补短，加强耦合效应。

　　第二，紧跟监管实践，创新审计体系。外部审计的重要作用是为财报使用者提供真实可靠的会计信息。强化外部审计与监管之间的沟通机制，可使审计人员深入理解监管机构作为审计服务适用对象的需求，研究搭建新型外部审计体系。这一体系应根据适用对象分类，各类审计服务应既相互支撑又各有侧重。在以服务监管为主的工作中，应加强外部审计在预防、揭示和抵御金融风险等方面的作用，助力实现金融监管目标。

　　（二）促进审计制度协同监管政策

　　第一，结合金融监管工作实际需要，提高审计制度改革的创新性。目前，加快完善面向监管的专项审计制度是创新审计制度的可行方案之一。专项审计是对被审计单位特定事项进行的审核和稽查，需要提供更具针对性的建议和措施，对审计人员专业化程度和能力要求都有所提高。近年来，监管机构陆续发布的相关制度文件越来越多地涉及专项审计工作，包括银行理财业务和公募理财产品、银行负债质量、银行关联交易等7，这些业务与专项审计工作的重要性、多样性、目标性、随机性相统一。

　　第二，结合金融监管对象具体特点，加大审计制度改革落实力度。为更有效地解决现存问题，应对较新的审计制度重大改革提供操作指南并注重落实和细化。例如，1504号准则增加了审计信息价值，可结合不同银行的重要性程度和业务复杂性程度，明确审计报告应披露的重要性水平、强制性披露或选择性披露内容，进一步强化准则应用，规范准则执行。再如，2021年，财政部在公布的《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》中增加了区分会计责任和审计责任的说明，可进一步结合银行业务对象的广泛性和资金流动的频繁性，科学区分出现审计问题的银行及其关联方、客户、供应商、中介机构等各类主体应承担的责任。

　　（三）促进审计组织补充监管资源

　　第一，加快银行外部审计国产化建设。构建中国特色金融监管体系需要结合当前中国经济发展实际和中国金融市场特点，国内审计组织自身发展情况因此受到特别关注。中国人民银行、财政部于2000年发布的《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》和财政部于2010年发布的《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》等制度文件，对从事银行外部审计的会计师事务所提出了数量指标和资质条件等要求。国内中小型会计师事务所应着重提高专业化水平、信息化水平和国际化水平。在此过程中，可推动金融基础设施予以支持。金融基础设施处于中立地位（王平，2015），持有可靠的数据资源，在服务穿透式监管方面积累了大量经验，能够提供专家意见，助力审计深挖金融风险。

　　第二，提升会计师事务所的管理水平。“国际四大”承接了我国上市银行80%以上的年审业务，提高“国际四大”审计质量具有必要性和紧迫性。在监督管理方面，需加强会计师事务所执业质量检查，严格贯彻落实2022年财政部《会计师事务所监督检查办法》，可参考美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的做法，每年检查“国际四大”的审计质量，并建立银行外部审计的“白名单”和“黑名单”制度。在质量管理方面，需要建立统一的质量评价标准。结合2024年财政部《关于加强会计师事务所基础性标准体系建设的指导意见》，开展银行业第三方审计质量评价研究和标准建设工作，包括梳理审计质量影响因素、评定审计结果质量和审计过程质量、搭建审计质量评价指标体系等。

　　（四）促进审计内容突出监管重点

　　第一，比照监管重点，落实风险导向原则。目前，仍需要将打击银行业财务会计违法违规行为置于突出位置，这不仅是注册会计师做好本职工作的要求，也是防范化解重大金融风险的要求。比照监管重点，在银行传统业务中，应持续加大对贷款风险分类是否准确、股权结构是否合理、关联交易是否合规等问题的审计力度。此外，应将审计成本和资源倾向金融创新业务和产品，以识别宏观、机构和业务层面隐藏的风险，如区块链数字债券项目合规（冯源等，2023）、国际担保品跨境涉外风险防范等问题。

　　第二，适应监管需求，做好绩效审计工作。在新形势下，银行外部审计不仅要关注资产质量、经营利润等主要指标的真实性，还需要与合法性、绩效性有机结合，与监管形成统一目标。要做好对银行机构各类乱象和违规违法行为的审计，熟悉监管机构法律法规，关注资金流向及实质性损失；做好金融政策执行和落实审计，如金融精准扶贫、“三农”领域金融支持等，及时向监管机构汇报，通过审计助力监管，使金融回归服务实体经济本源。

　　注：

　　1．中注协2006年《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》第三章第十条要求在计划审计工作前，注册会计师应当了解商业银行适用的银行监管法规及银行监管机构的监管程度；第三章第十七条指出，注册会计师应当关注可能导致财务报表发生重大错报风险的重点审计领域，包括不符合银行监管法规的交易和事项。

　　2．根据中国银行业协会公布的《中国上市银行分析报告（2023）》，截至2022年末，我国有59家上市商业银行，本文剔除17家纯H股上市商业银行。

　　3．原银保监会机关及原银保监局，即现国家金融监督管理总局机关和省局（计划单列市局）本级机关。本文未统计原银保监分局及原监管组监管行政处罚信息，这两个级别较多处罚的是非上市的城市商业银行、农村商业银行和农村信用合作社等金融机构的违规事项。

　　4．由于限制了监管机构级别和受处罚对象范围，本文与其他统计结果存在一定的差异。如微信公众号“金融监管研究院”的统计数据为“2022年，金监总局披露的国有大型银行和股份制银行罚单分别为13张和18张”。本文所统计的原银保监会机关对A股上市商业银行罚单数为24张，未包含如银保监罚决字〔2022〕23号等对非A股上市商业银行的处罚信息3项，也未包含如银保监罚决字〔2022〕42号等仅对银行机构个人的处罚信息4项。

　　5．此处未统计监管机构对理财公司的处罚情况。近年来，理财公司陆续获批开业，监管机构开始有针对性地对理财公司开展非现场监管和现场检查，理财公司处罚信息随之与其母行分开披露。

　　6．指安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、德勤华永会计师事务所和普华永道中天会计师事务所。根据2012年财政部等五部委联合发布的《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，“国际四大”已完成本土化转制。

　　7．如在2018年，原银保监会发布的《商业银行理财业务监督管理办法》第十六条规定：“商业银行应当按照国务院银行业监督管理机构关于外部审计的相关规定，委托外部审计机构至少每年对理财业务和公募理财产品进行一次外部审计，并针对外部审计发现的问题及时采取整改措施。”这是首次在政策层面强制规定资管计划须经外部审计机构进行专项审计。2021年，原银保监会发布的《中国银保监会办公厅关于印发商业银行负债质量管理办法的通知》第十三条规定：“商业银行引入对负债质量有重大影响的新产品和新业务、负债质量出现重大变动或者负债质量管理存在严重缺陷时，应当采取扩大内部审计范围、增加内部审计频率或启动专项审计等措施。”2022年，原银保监会发布的《银行保险机构关联交易管理办法》第五十一条规定：“银行保险机构应当每年至少对关联交易进行一次专项审计。”

　　参考文献

　　[1]冯源，陈森，杜泽夏． 探索建立区块链数字债券制度规范[J]． 债券，2023（2）． DOI： 10.3969/j.issn.2095-3585.2023.02.008．

　　[2]王平． 传统金融向当代金融转型应调整三个视角[J]． 当代金融家，201510．

　　◇本文原载《债券》2024年4月刊

　　◇作者：中央结算公司博士后科研工作站

　　中国人民银行金融研究所博士后流动站　张宇

　　◇ 编辑：刘颖